掛靠經營中，如果被掛靠企業是名義上的納稅人，所收取掛靠費屬于資金內部流轉還是轉讓無形資產所得？要不要繳增值稅？涉及企業所得稅如何處理？道成財會分析認為，在沒有明確規定的情況下，應該根據掛靠費的構成作出判斷。
近日道成財會遇到一個涉及掛靠經營納稅問題的案件，圍繞掛靠費要不要繳納增值稅和企業所得稅、若需要該如何繳納等問題，征納雙方產生了爭議。道成財會認為解決有關分歧，需要梳理有關法律法規規定，厘清問題的關鍵所在。
掛靠經營如何納稅起爭議
案例A
某地甲公司與乙公司簽訂協議約定，將甲公司擁有開采權的某礦山交由乙公司開采，乙公司以甲公司的名義銷售礦產品；乙公司負責生產銷售過程中的所有費用，銷售過程中的稅收由甲公司統一上繳，但由乙公司承擔；乙公司生產、銷售、人事、財務等都由乙公司管理負責；每年乙公司除固定向甲公司支付費用100萬元以外，還需將礦產品銷售額的5%支付給甲公司。
根據這份協議，乙公司屬于掛靠甲公司經營。協議實施后，稅務機關認為甲公司收取的掛靠費需要繳納增值稅和企業所得稅，甲公司則認為不需要繳納，因為自己就是乙公司經營收入的納稅人。
其實，關于掛靠經營的納稅問題，稅收征管法及其實施細則和國家稅務總局有關文件都已作出規定，但征管實踐中還是出現了爭議。化解爭議，需要辨析有關業務的性質和有關稅收法律法規規定的內涵。
掛靠費要不要繳納增值稅
關于掛靠經營的稅收問題，在營改增之前，營業稅法規有明確規定，增值稅暫行條例及其實施細則等增值稅規定則未涉及。
營業稅暫行條例實施細則第十一條規定：“單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。”
全面實施營改增后，增值稅法規吸收了上述規定。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定：“單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”
對照來看，上述案例中，乙公司經營礦產品銷售收入的增值稅，應以甲公司為納稅義務人，這點不存在爭議。但對于甲公司收取的掛靠費是否需要繳納增值稅，因為目前尚無明確規定，有不同看法，典型的比如本案中征納雙方的分歧。
觀點一：掛靠費不需要繳納增值稅
甲公司認為，根據財稅〔2016〕36號文件規定和甲公司與乙公司的協議約定，乙公司以甲公司的名義對外經營，甲公司是發包人并承擔相關法律義務，因而甲公司是增值稅納稅義務人，甲公司作為與乙公司一致對外的唯一納稅人，只需對來自下游客戶的銷售收入繳納增值稅。至于乙公司向甲公司支付的掛靠費，屬于同一納稅人名下的資金內部流轉，或者說是納稅人內部的利潤分成，不是增值稅的應稅行為，不應對甲公司收取的掛靠費再次征收增值稅。該觀點與稅務總局的營改增政策解讀一致，有關解讀明確，現在所說的承包承租掛靠行業，如果以發包人（出租人、被掛靠人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任，以發包人為納稅人；如果未同時滿足上述兩個條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發包人向承包人收取的管理費或掛靠費，屬于同一納稅人的內部行為，不征增值稅。
觀點二：掛靠費需要繳納增值稅
甲公司屬地主管稅務機關認為，雖然財稅〔2016〕36號文件規定掛靠經營的以被掛靠人為納稅義務人，但于本案而言，那只是針對乙公司銷售礦產品取得的收入，并不涉及乙公司支付給甲公司的掛靠費。一方面，乙公司與甲公司不是合作經營關系，甲公司收取的掛靠費不是銷售收入的直接分配，而是將經營利潤或者說是銷售所得分攤給甲公司；另一方面，甲公司收取的掛靠費，是其讓渡經營權、采礦權等權利所獲得的對價，屬于轉讓無形資產的經營活動，應對掛靠費金額按轉讓無形資產計算繳納增值稅。有其他稅務機關也持此觀點，如《江西省國家稅務局關于全面推開營改增試點政策問題解答（八）》中提問：被掛靠企業按年取得的純掛靠費收入是否屬于增值稅應稅范圍？若屬于，應按照什么品目開具發票？回答是：根據財稅〔2016〕36號文件規定，以掛靠方式經營的，如掛靠人以被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，被掛靠人為納稅人，被掛靠人從掛靠人收取的掛靠費，應按照所掛靠經營業務的性質確定適用稅率并繳納增值稅；以掛靠人為納稅人的，被掛靠人收到的掛靠費按照“商務輔助服務-企業管理服務”繳納增值稅。
觀點三：根據掛靠費的構成判斷是否需繳納增值稅
筆者認為，對掛靠費是否征收增值稅，應根據掛靠費的構成來判斷。具體來說，如果被掛靠方收取的掛靠費為固定金額，因該金額與掛靠方的生產經營無關，則被掛靠方收取的掛靠費應繳納增值稅；如果被掛靠方收取的掛靠費與掛靠方的經營收入掛鉤，則可視為掛靠方與被掛靠方分攤經營收入，屬于合作經營的表現，被掛靠方收取的掛靠費屬于同一納稅人名下的資金內部流轉，不應對掛靠費再次征收增值稅。對于如本文所述案例的特殊情況，即掛靠費由固定金額與經營分攤兩部分構成的，應分別處理：對于固定金額部分的掛靠費，應按適用稅目征收增值稅；對于與掛靠方經營收入相關的那部分掛靠費，不再另行計算繳納增值稅。
能否比照增值稅處理企業所得稅
本案爭議還涉及掛靠經營要不要繳納企業所得稅問題。
由于我國現行企業所得稅法未對掛靠經營的納稅問題作出規定，有部門、機構對掛靠經營的企業所得稅納稅義務人問題，采取與增值稅處理相同的辦法，即認為被掛靠人對掛靠人的經營收入繳納增值稅，也要對掛靠人的經營收入計算繳納企業所得稅。對掛靠費的企業所得稅問題，也比照增值稅處理辦法，要么都繳納增值稅和企業所得稅，要么兩種稅都不需要繳納。
筆者認為，增值稅和所得稅的計稅原理不同，增值稅是以流轉金額為計稅基礎，更注重外在表現；但所得稅是以所得金額為計稅基礎，更注重實際所得。如果對掛靠人的經營收入，比照增值稅的處理方式處理企業所得稅納稅事項，會造成所得稅的扭曲。掛靠經營，經營成本和費用主要在掛靠方。對被掛靠人來說，如果將全部經營收入作為其收入計算繳納所得稅，因其成本費用較小，會計算得出巨額利潤，從而繳納巨額企業所得稅；對掛靠人來說，由于其全部經營收入作為被掛靠方的收入，造成其本身只有成本費用而沒有收入，會計算得出巨額虧損。這種比照計算方法與實際經營情況不一致，也違背了企業所得稅的基本原理。
參照稅收征管法實施細則第四十九條第一款規定，“承包人或者承租人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，并定期向發包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理；但是，法律、行政法規另有規定的除外”，對于掛靠經營的企業所得稅，應按雙方的經營實際來確定收入和成本費用。
根據企業所得稅法第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”，以及第八條規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，被掛靠方取得的真正收入是其取得的掛靠費，可稅前扣除金額僅為其與取得掛靠費相關的支出。
對掛靠方而言，應以銷售收入減除掛靠費后的余額或者全部銷售收入為其計稅收入。付出的固定掛靠費，可視為取得收入的一項支出，應作為成本費用予以稅前列支；與經營收入掛鉤的掛靠費，可視為經營收入的分成，應作為其收入的減除項，從經營收入總額中扣除。
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